實用貼 | 以在建工程對全資子公司增資所需繳納的稅費詳解

時間:2019-10-28 來源: 作者: 楊威 魏天穎 瀏覽: 打印 字號:T|T

  近年來,隨著經濟的發展,土地開發和房產投資在市場上的熱度持續不減,出于項目合作或盡快實現資金回籠等目的,實踐中不乏涌現母公司用其經評估作價的在建工程向其全資子公司出資的案例。通常而言,在建工程的價格普遍較高,則以其出資相對應的稅費成本也較高,因此以在建工程出資所涉及的稅費成本將成為母公司最終決定是否以在建工程出資的重要因素之一。鑒于此,筆者對我國相關法律法規進行了檢索和梳理,對母公司以在建工程向其全資子公司增資所可能涉及的稅費進行法律分析,以供企業參考。


  企業所得稅


  根據《中華人民共和國企業所得稅法》第一條規定,居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定,企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額,包括銷售貨物收入和轉讓財產收入等。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定,“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”據此,以在建工程作價出資獲取相應股權的行為應繳納企業所得稅。


  根據《中華人民共和國企業所得稅法》第四條、第五條和第二十二條規定,企業所得稅的應納稅所得額為企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。居民企業所得稅的稅率為25%。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十三條規定,企業以非貨幣形式取得的收入,應當按照公允價值確定收入額。所謂公允價值,系指按照市場價格確定的價值。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條第一款、第二款的規定,企業的各項資產,包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等,以歷史成本為計稅基礎。所謂歷史成本,系指企業取得該項資產時實際發生的支出。同時,企業所得稅優惠措施中,未將實物出資的投資行為列為免稅行為。據此,母公司以在建工程出資所需繳納的企業所得稅的計算方式原則上為:企業所得稅應納稅所得額=在建工程評估價格-獲取土地使用權的對價-工程支出價款。同時,將該應納稅所得額并入全年應納稅所得額計算納稅。


  綜上,母公司以在建工程出資應根據上述規定繳納企業所得稅。同時,根據《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》的相關規定,符合條件的,母公司可將通過在建工程出資獲取的相應所得在不超過5年期限內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規定計算繳納企業所得稅。如母公司在出資5年內轉讓出資所獲得的相應股權的,則需在轉讓股權當年的企業所得稅年度匯算清繳時,一次性繳納企業所得稅。


  土地增值稅


  根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定,轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人,應當繳納土地增值稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第三條、第四條、第五條、第六條規定,土地增值稅具體計算方式如下:


  應繳納的土地增值稅=(納稅人轉讓房地產所取得的收入-增值額的扣除項目)×土地增值稅稅率


  在上述公式中,納稅人轉讓房地產所取得的收入,系指貨幣收入、實物收入和其他收入;增值稅扣除項目包括(一)取得土地使用權所支付的金額;(二)開發土地的成本、費用;(三)新建房及配套設施的成本、費用,或者舊房及建筑物的評估價格;(四)與轉讓房地產有關的稅金;(五)財政部規定的其他扣除項目;土地增值稅實行四級超率累進稅率:增值額未超過扣除項目金額50%的部分,稅率為30%。增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分,稅率為40%。增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分,稅率為50%。增值額超過扣除項目金額200%的部分,稅率為60%。


  綜上,母公司應按照以在建工程評估價格減除土地增值稅可扣除項目后,計算增值率,根據上述超率累進稅率依法繳納相應的土地增值稅。


  印花稅


  根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規定,產權轉移書據屬于應納印花稅憑證。《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》第五條規定,產權轉移書據,是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。財產所有權轉移書據的征稅范圍,是指經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所樹立的書據。通過增資,原由母公司持有的在建工程所有權將發生轉移,因此應當按照產權轉移書據繳納印花稅。同時,根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》附件部分規定,產權轉移書據稅目下的稅率為按所載金額萬分之五貼花,納稅義務人為立據人。


  綜上,母公司應按產權轉移書據稅目以在建工程評估作價的萬分之五繳納印花稅。而其全資子公司也應按產權轉移書據稅目以在建工程評估作價的萬分之五繳納印花稅,同時還應以營業賬簿稅目繳納印花稅。


  契稅


  根據《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條、第二條第一款第(二)項規定,在我國境內轉讓土地使用權(包括出售、贈與和交換)的,承受的單位和個人為契稅的納稅人,應繳納契稅。根據《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第八條第一款第(一)項規定,以土地、房屋權屬作價投資、入股,視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。據此,以在建工程作價出資的,承受單位原則上應繳納契稅。但是,根據《關于繼續支持企業、事業單位改制重組有關契稅政策的通知》第六條第三款的規定,母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資,視同劃轉,免征契稅。


  綜上,由于母公司系以在建工程出資一方,因此母公司不需繳納契稅。此外,由于母公司以土地、房屋權屬對全資子公司增資視同劃轉,因此全資子公司亦不需繳納契稅。


  增值稅


  根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規定,“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務),銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應當依照本條例繳納增值稅。”據此,在銷售不動產時需要繳納增值稅。而《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條僅對視同銷售貨物的情況進行了具體規定,未對視同銷售不動產的情況進行具體的規定。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》第十四條規定,“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產:(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。(三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。”


  雖然我國法律和行政法規并未明文將以在建工程作價出資視同銷售不動產,但是,在實踐中普遍存在稅務機關要求以在建工程作價入股的企業繳納增值稅的情況。在此類情況中,稅務機關通常根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》的相關規定要求出資企業繳納增值稅。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的相關規定,銷售不動產或轉讓在建工程,稅率為11%。后經調整,自2019年4月1日起適用稅率為9%。應納稅額計算公式具體如下:當期應納增值稅額=當期增值稅銷項稅額-當期增值稅進項稅額。同時,根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》附件二第一條第(三)款第10項規定,“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”


  綜上,以在建工程作價對外投資的,實務中母公司通常需繳納增值稅,但僅對在建工程評估作價相較于向政府部門支付的土地價款的增值部分繳納增值稅。增值稅計算方式具體為:增值稅銷項稅額=[(在建工程評估作價-向政府部門支付的土地價款)/(1+9%)]*9%。增值稅銷項稅額抵減在建工程開發過程中產生的進項稅即為以在建工程作價出資實際應納的增值稅額。


  其他附加稅費


  (一)城市維護建設稅


  根據《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第三條規定,“城市維護建設稅,以納稅人實際繳納的消費稅、增值稅、營業稅稅額為計稅依據,分別與消費稅、增值稅、營業稅同時繳納。”根據《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第四條規定,“城市維護建設稅稅率如下:納稅人所在地在市區的,稅率為7%;納稅人所在地在縣城、鎮的,稅率為5%;納稅人所在地不在市區、縣城或鎮的,稅率為1%。”鑒于此,母公司應根據其所在地繳納相應的城市維護建設稅。


  (二)教育費附加及地方教育費附加


  根據《征收教育費附加的暫行規定》的相關規定,教育費附加,以各單位實際繳納的增值稅、消費稅的稅額為計征依據,教育費附加率為3%,分別與增值稅、消費稅同時繳納。根據《關于統一地方教育附加政策有關問題的通知》的相關規定,自2010年起,地方教育附加統一為單位實際繳納的增值稅和消費稅稅額的2%。


  綜上,如稅務機關要求母公司繳納增值稅,則母公司還需繳納城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加,具體稅率如上文所述。


  綜上所述,母公司以在建工程對全資子公司增資的,原則上應繳納企業所得稅、土地增值稅、印花稅、增值稅及因增值稅所產生的城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加。鑒于各地執行不同,建議企業積極與項目所在地稅務機關進行溝通。